تعریف مرور زمان مالیاتی :
مرور زمان مالیاتی مدت زمانی است که طبق قانون مالیاتهای مستقیم مأموران مالیاتی اجازه دارند مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات و یا سایر پایه های مالیاتی را محاسبه و مطالبه نمایند و پس از گذشت آن زمان اجازه قانونی مزبور از آنان سلب میگردد.
????مرور زمان مالیاتی در شرایط ذیل جاری می باشد:
????در مورد مؤدیانی که در مهلت مقرر ، اظهارنامه مالیاتی را به اداره امور مالیاتی تسلیم نموده اند مدت 《یکسال》 از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه (ماده ۱۵۶ ق.م.م)
????در مورد مؤدیانی که در مهلت مقرر اظهارنامه مالیاتی به اداره امور مالیاتی تسلیم نکرده اند و یا طبق مقررات قانونی مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی در سررسید پرداخت مالیات نبوده اند، مدت 《پنج سال》 از تاریخ سررسید پرداخت مالیات. (ماده ۱۵۷ ق.م.م)
مرور زمان در قانون مالیاتهای مستقیم
به موجب ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم، مرور زمان صرفا در مورد انواع مالیات بر درآمد که در باب سوم این قانون آمده، مجری است و به مدت پنج سال از تاریخ سر رسید پرداخت مالیات میباشد. لذا پس از گذشتن پنج سال مذکور، مالیات متعلق قابل مطالبه نخواهد بود، مگر این که ظرف این مدت، درآمد مودی تعیین و برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه پس از انقضای پنج سال مذکور، برگ تشخیص صادره به مودی ابلاغ شود. میتوان از این ماده قانونی چنین استنباط کرد که آخرین مهلت برای مطالبه مالیات بر درآمد، حداکثر ۵ سال و سه ماه از تاریخ سررسید پرداخت مالیات است.
نکته دیگری که دارای اهمیت فراوان است و ملاحظه میشود که سازمان امور مالیاتی در وضع برخی مقررات مالیاتی به آن توجه کافی نکرده است، این است که تاریخ سررسید پرداخت هر یک از انواع مالیات متفاوت است و نمیتوان تاریخ سررسید پرداخت مالیات عملکرد هر سال یک مودی را به عنوان تاریخ سررسید پرداخت انواع دیگر مالیات و جرایمی که مودی مشمول پرداخت آن در همان سال عملکرد بوده است، بار کرد.
به عبارت دیگر، مرور زمان در هر یک از انواع مالیاتها، از تاریخ سررسید تعیین شده در قانون مالیاتهای مستقیم برای پرداخت آن مالیات به خصوص تعیین میشود. در این بخش از نوشتار به سررسیدهای پرداخت تعیین شده انواع مالیات بر درآمد مندرج در بابت سوم قانون مالیاتهای مستقیم که مهم ترین عامل برای محاسبه تاریخ تسری مرور زمان بر آن مالیات است، میپردازیم:
مالیات بر درآمد املاک
مالیات بر درآمد املاک شامل دو نوع مالیات بر نقل و انتقال املاک و مالیات بر درآمد اجاره است. از آنجایی که طبق ماده ۱۸۷ قانون مالیاتهای مستقیم، در کلیه نقل و انتقالات که در دفتر اسناد رسمی صورت میگیرد، فارغ از زمان انجام آن، مالک موظف به ارایه گواهی از اداره امور مالیاتی است، لذا در هر زمان که نقل و انتقال املاک در دفاتر اسناد رسمی ثبت میگردد، عملا مالیات نقل و انتقال آن قطعی و پرداخت شده است.
در شرایطی که نقل و انتقال املاک بدون اخذ مفاصا حساب مالیاتی انجام شود، تاریخ انتقال سند، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات نقل و انتقال املاک است. علاوه بر این، در شرایطی که به موجب بند ج ماده ۱ قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر رسمی، مالیات نقل و انتقال در زمان تنطیم سند در دفاتر اسناد رسمی پرداخت نگردد، در این صورت انتقال گیرنده ضمن سند تنظیمـی به همراه انتقال دهنده متضامنا، متعهـد به پرداخت مالیات نقل و انتقال میگردد.
در این حالت، اگرچه در مقطع نقل و انتقال، مالیاتی پرداخت نشده و بر ذمه متعاملین قرار گرفته شده است، لیکن مطالبه این مالیات نیز مشمول قاعده مرور زمان مالیاتی شده و در صورتی که ظرف مدت ۵ سال و ۳ ماه از تاریخ تنظیم سند رسمی انتقال، این مالیات مطالبه نشود، میتوان چنین استدلال کرد که دیگر قابل مطالبه نیست.
دلیل این استدلال آن است که در قانون تسهیل، صرفا به تعهد و مسئولیت تضامنی متعاملین در پرداخت مالیات در صورت عدم پرداخت در هنگام تنظیم سند رسمی انتقال اشاره شده است و سخنی از قطع مرور زمان به میان نیامده است. جمع این خلا قانونی با مقرره مرور زمان مالیاتی مذکور در ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم، پایه استدلال بالا است.
در مالیات بر درآمد اجاره املاک به موجب ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم، مهلت تسلیم اظهارنامه و سررسید پرداخت مالیات اجاره هر سال تا پایان تیر ماه سال بعد میباشد؛ لذا تاریخ مذکور مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد اجاره است.
مالیات بر درآمد حقوق
به موجب ماده ۸۶ قانون مالیاتهای مستقیم، پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلفاند مالیات متعلق را طبق مقررات ماده ۸۵ این قانون محاسبه و کسر و تا پایان ماه بعد پرداخت کنند؛ لذا تاریخ مذکور، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات حقوق و دستمزد است. به عنوان مثال، سررسید پرداخت مالیات حقوق فروردین ماه سال ۱۳۹۵، تا پایان ماه بعد یعنی تا پایان اردیبهشت ماه سال ۱۳۹۵ خواهد بود؛ و لذا این مالیات از ابتدای شهریور ماه ۱۴۰۰ به بعد مشمول مرور زمان مالیاتی خواهد بود.
مالیات بر درآمد مشاغل
به موجب ماده ۱۰۰ قانون مالیاتهای مستقیم، دارندگان مشاغل مکلفاند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیتهای شغلی خود را در یک سال مالیاتی تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند؛ لذا تاریخ مذکور مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد مشاغل است.
مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی
به موجب ماده ۱۱۰ قانون مالیاتهای مستقیم، اشخاص حقوقی مکلفاند اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالیاتی به ادارة امور مالیاتی تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند؛ لذا تاریخ مذکور مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی است.
مالیات اشخاص حقوقی منحله
به موجب ماده ۱۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم، مدیران تصفیه مکلفاند ظرف شش ماه از تاریخ انحلال (تاریخ ثبت انحلال شخص حقوقی در ادارة ثبت شرکتها) اظهارنامة مالیاتی مربوط به آخرین دورة عملیات شخص حقوقی را به ادارة امور مالیاتی مربوط تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند. اگر چه در این ماده، سررسید پرداخت مالیات شش ماه پس از انحلال اعلام شده است، لیکن در تبصره ذیل ماده ۱۱۸ قانون مالیاتهای مستقیم، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی برای این اشخاص «از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور» تعیین شده است. بنا بر این، تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات اشخاص حقوقی منحله است.
مالیات بر درآمد اتفاقی
صاحبان درآمدهای اتفاقی به موجب ماده ۱۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم مکلفاند در هر سال اظهارنامه مالیاتی خود را در مورد منافع موضوع ماده ۱۲۳ این قانون تا آخر اردیبهشت ماه سال بعد و در سایر موارد، تا پایان ماه بعد از تاریخ تحصیل درآمد یا تعلق منافع، به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم و مالیات متعلق را بپردازند.
در صورتی که معامله در دفاتر اسناد رسمی انجام و مالیات وصول شده باشد، تکلیف تسلیم اظهارنامه ساقط میشود. بنابراین، اگر کسی منافع موضوع درآمدهای اتفاقی را دریافت کند، در صورتی که این منافع، مشمول ماده ۱۲۳ این قانون باشد، پایان اردیبهشت سال بعد از آن، و در صورتی که منافع مشمول ماده ۱۲۳ این قانون نباشد، پایان ماه بعد از دریافت منافع، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد اتفاقی است.
جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر
در ۷ مورد قبل و به موجب مفاد قانون، مودیان مکلف به پرداخت مالیات در مواعد مقرر بودهاند و لذا مبنای محاسبه مرور زمان، آخرین موعد تعیین شده در قانون برای پرداخت این مالیاتها بوده است؛ در حالی که در ماده ۱۶۹ مکرر، پرداخت مالیات موضوعیت ندارد. این ماده قانونی اشاره به الزام مودیان به ارائه اطلاعات و معاملات فصلی دارد و عدم رعایت این الزامات، منجر به مطالبه جریمه می گردد. حال سوال این است که در مورد جرایم ماده ۱۶۹ مکرر، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی از چه تاریخی است؟
به موجب بند (۱-۵) دستورالعمل اجرایی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، اشخاص مکلف بودند از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۱، فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (بر اساس سال شمسی) تا یک ماه پس از پایان هر فصل ارائه نمایند.
ناگفته نماند که به موجب ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی موضوع تبصره س ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱/۴/۱۳۹۴ که از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۵ لازمالاجرا شده است، این مدت به یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل تغییر یافته است.
حال این سوال مطرح میشود که با توجه به این که این فصول در یک سال مالیاتی قرار میگیرند، بنابراین، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی برای مطالبه جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیاتهای مستقیم برای هر فصل باید از تاریخ پایان موعد ارایه اطلاعات آن فصل باشد یا پایان موعد ارایه اطلاعات آخرین فصل آن سال و یا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه مالیاتی عملکرد سال مربوطه؟
قانونگذار این ابهام و ایراد را به موجب تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۳۱/۴/۱۳۹۴ با اضافه کردن عبارت «در هـر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷» مـرتفع نموده است. ضمناً قانونگذار به موجب تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۳۱/۴/۱۳۹۴، مطالبه و وصول کلیه جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۲۷/۱۱/۱۳۸۰مرتکب شدهاند را مطابق مقررات ماده ۱۶۹ اصلاحی۳۱/۴/۱۳۹۴ دانسته است.
لذا میتوان با قاطعیت گفت مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی جرایم مذکور (۱۶۹ مکرر قدیم و ۱۶۹ قانون جدید) برای هر فصل حسب مورد، یک ماه برای فصول قبل از سال ۱۳۹۵ و یک ماه و نیم برای فصول سال ۱۳۹۵ به بعد، پس از پایان آن فصل خواهد بود.
قابل ذکر است که سازمان امور مالیاتی در بند ۱ بخشنامه ۱۲۳/۹۶/۲۰۰ – مورخ ۷/۹/۱۳۹۶، مهلت مرور زمان جرائم ماده ۱۶۹ مکرر را فارغ از دوره های زمانی تسلیم فهرست معاملات فصلی، و برای هر سال، ۵ سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی عملکرد سال مربوط دانسته بود که دادنامه شماره ۳۱۰۵ مورخ ۳۰ بهمن ماه ۱۳۹۸ دیوان عدالت اداری، این بند از بخشنامه را ابطال نمود.
مرور زمان در قانون مالیات بر ارزش افزوده؛
به موجب ماده ۲۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مؤدیان مالیاتی مکلفند اظهارنامه هر دوره مالیاتی را حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ انقضاء هردوره، به ترتیب مقرر تسلیم و مالیات متعلق به دوره را پس از کسر مالیاتهایی که طبق مقررات این قانون پرداخت کردهاند و قابل کسر میباشد، در مهلت مقرر مذکور پرداخت نمایند. جرایم موضوع این قانون نیز در ماده ۲۲ آن، به تفصیل آمده است.
در قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارجاعی به ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم نشده است. از سوی دیگر، در متن ماده ۱۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم نیز، مرور زمان مالیاتی به طور خاص، صرفا به مالیات بر درآمد بار شده است. بنابراین، تسری مرور زمان ماده یاد شده در قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوعیت ندارد.
با این حال، در ماده ۳۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مهلت نگهداری از دفاتر، صورتحسابها و سایر فرمهای مربوط، ماشینهای صندوق و یا سایر وسایل را به مدت ده سال بعد از سال مالی مربوط توسط مؤدیان تعیین کرده است. ممکن است برخی بر اساس این مقرره نتیجه بگیرند که مرور زمان مالیاتی برای مالیات بر ارزش افزوده هر دوره، ۱۰ سال پس از سال مالی مربوطه است؛
اما باید توجه کرد که مرور زمان، امری است خلاف قاعده و نیاز به تصریح قانونی در هر مورد دارد. حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده، تنها ناظر بر تکلیف مودیان بر نگهداری اسناد و مدارک است. بدیهی است پس از مضی مدت مقرر در ماده ۳۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مامورین سازمان امور مالیاتی نمیتوانند از مودیان، اسناد و مدارک مطالبه کرده و عدم ارائه یا وجود آن را حمل بر کتمان مالیاتی مودیان کنند؛
یا آن را از جمله قراین صحت تعلق مالیات بر ارزش افزوده بر مودی بگیرند؛ ولی این موضوع به هیچ عنوان ناقض حق سازمان امور مالیاتی بر مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم مترتبه بر آن نمی شود.
بر این اساس، هر چند میتوان استدلال کرد که مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن، مشمول مرور زمان نیست ولی شایسته است قانونگذار ساز و کار لازم را برای افزودن مرور زمان مالیاتی به قانون مالیات بر ارزش افزوده در اصلاحات در حال انجام آن در نظر بگیرد.
اهمیت این بحث در آن است که با توجه به عدم لزوم نگهداری اسناد و مدارک پس از پایان مدت مذکور در ماده ۳۴ قانون فوق، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن برای دوره زمانی مذکور، در عمل متعذر است.
نتیجه گیری:
با توجه به مراتب ارایه شده در این نوشتار میتوان نتیجه گرفت اگرچه در قانون مالیاتهای مستقیم، شمول مقررات از حیث مرور زمان مالیاتی در مورد انواع مالیات بر درآمد یعنی همان پنج سال و سه ماه دارای وجه مشترک است؛ اما مبنای محاسبه مرور زمان در هر یک از انواع این مالیاتها با یکدیگر متفاوت هستند.
در قانون مالیات بر ارزش افزوده ذکری از مرور زمان نشده است، با این حال، با عنایت به مهلت ده ساله مذکور در این قانون برای نگهداری اسناد و مدارک، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن برای دوره زمانی مذکور، در عمل متعذر است. بنابراین پیشنهاد میشود قانونگذار ساز و کار لازم را برای افزودن مرور زمان به قانون مالیات بر ارزش افزوده در اصلاحات در حال انجام آن در نظر بگیرد.
